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从两则投资管理案例看财税律师的独特价值

熊 勇


观点总论
财税律师融会贯通法律、税务、财务会计甚至企业经营管理知识和技能,面对当事人的多元诉求时,具有知识结构与职业积淀方面的优势;针对特定经济活动提供服务时,不仅可以确保其合法性,而且可以确保其税收成本最小化和涉税法律风险最小化,因而具有独特的市场价值。针对投资活动、兼并重组及日常交易行为从财务、税务和法律多个角度提供系统化服务特别是节税筹划服务,是财税律师市场实现自身独特价值的重要实践方式。

以下分述

一、目前在我国境内提供税务顾问与筹划服务的专业人士类别
在市场经济条件下,财税顾问与筹划作为企业理财活动极其重要的组成部分,客观上构成影响企业可持续发展的利润增长点及风险管理要素。由于目前开展税务筹划服务的中介机构不多,加之宣传较少,一般人不清楚什么机构、哪些人在做税务顾问与筹划,我国境内企业开展系统性的税务筹划还不普遍。另一方面,目前开展税务顾问与筹划业务的中介机构和人士的水平参差不齐,效果也大不一样,找不到合适的中介机构和人士,税务筹划难以达到预期的效果。依据笔者的考察,目前在我国境内提供税务顾问与筹划服务的专业人士主要有注册会计师、律师、注册税务师、税务经济师以及搞财经、税务研究的比较活跃的大学讲师或教授(下文称学院人士)等,人员主要分布在内资会计师事务所、税务师事务所、财税管理顾问公司,其中,一部分较资深人士服务于国际会计师事务所的税务与法律服务部。由于知识结构、社会阅历、职业经验以及业务侧重点的差异,前述各类专业人士在提供税务顾问与筹划服务过程中呈现出各自的优势和不足。

二、严格意义上的税务筹划专家之素质要求
税务筹划是一门典型的交叉性、前瞻性应用学科或曰操作技术。从事税务筹划,重在解决实际问题,仅有学院教育和专业资格,而无厚积薄发的实践经验和精益求精、创新不止的作风是不够的。税务筹划实践表明:那些既深谙中国税务征管国情,又具备财务、税务和法律综合素养,特别是熟悉会计和税务规定的差异,精通民商合同法律,同时亲历复杂税务筹划实践并且善于进行实证研究与实务创新的复合型应用人才具备最大限度地满足客户对税务筹划优质服务的期望的综合素质优势。筹划人士在开展离岸税务安排和处理跨国公司国际税务事项时,还必须具备国际税务筹划的理论知识和操作经验。

三、几类专业人士税务筹划服务优劣势比较:(列表)

人士

优势

局限

注册

税务师

 

税务经济师

最大优势是人熟。有的注册税务师税务经济师脱钩以前是税务干部,从事过较长时间的税务工作,对我国税务法规和本地征管规则比较了解,最重要的是和税务机关有历史渊源。

2、从业务范围看,税务师同税务服务某些低端业务如税务代理业务的关系可能更紧密一些。

1、就整体而言,开展复杂和系统税务筹划的财务、法律专业知识与技能不足。

2、靠人脉关系只能缓解税务风险于一时,不能根除税务隐患。

3、税务师只在中、日、韩等少数国家存在,西文人士习惯于通过律师寻求税务筹划服务。

税务筹划离不开会计,好的筹划必须通过科学的财务活动和严谨的会计处理实现或反映,税务筹划效益必须经过会计运算才能确定。资深会计师在帐务分析、帐务处理、帐务调整方面具有一定优势

1、不熟悉税收征管检查实务和税务查账重点。

2、不熟悉税企谈判沟通规则与习惯。

3、对于税务筹划活动合法性的把握存在一定困难,难以为税务筹划提供准确的合同支持。

1、   律师业务范围包括接受非诉讼法律事务当事人的委托,提供法律服务。税法属于自成体系、相对独立的最大的部门法,律师提供法律服务,原本就包括提供税法方面的服务。

2、   税务筹划离不开民商经济法和行政法,好的筹划必须通过民商经济合同甚至诉讼安排来支持或实现。

3、   在行政复议、涉税刑事案件代理中拥有一定的程序特权”。

1、 不熟悉财务语言和会计游戏规则。

2、 不熟悉税收征收管理实务。

3、不熟悉税务检查的特点与规律。

4、不熟悉税企谈判沟通规则与习惯。

5、财税律师比大多数其他专业类别的专业律师门坎要高一些,非经系统研习和实际实践难以进入税务服务领域。

学院人 士

学历较高,有一些关于税务筹划的著述,有很强的税务筹划理论水平。

对区域地方税收政策和合同设计比较陌生,实战经验严重不足。

财税律师

财税律师较会计师、税务师作业跨度更长、更全面,法律实践经验更丰富。擅长通过变通盈利模式去改变涉税法律关系,达到寻求税负最低的交易方案的目的,并有能力进行财务、税务、法律多角度协调处理。

1、 在账务处理实践经验逊于资深会计师。

2、 某些虽然考取了注册税务师资格的律师,由于缺乏对税务筹划的深入研究和必要的实战经历,一时还不能胜任复杂税务筹划的技能要求。

结论

上述多元合作与竞争并存的局面将长期存在,但财税律师完全有实力成为税务筹划卓越服务的代表者和市场追捧者。

 

四、财税律师与非财税律师的区别与联系:(列表)

比较项目

知识结构

思维视角

服务技能

业务范围

财税律师

精财税,通法律甚至企业管理

确保经济活动的合法性并兼顾商事活动税收成本和涉税风险最小化。

节支创收+防范风险或挽回损失

传统法律服务+税务服务+财务服务

非财税律师

精通法律

确保经济活动的合法性

防范风险或挽回损失

传统法律服务

业务联系

财税律师法律服务具有显著的经济效益,应当成为律师事务所相对独立的新兴高端增值业务领域之一,财税法律服业务成长的同时也可以为同所相关非诉业务提供财税服务配套,体现“人无我有,人有我精”的差别化竞争战略,开拓和巩固客户资源。

五、从两则投资管理案例看财税律师的独特价值
●财税律师具有区别于非财税律师、注册会计师、注册税务师、学院派人士等专业群体的独特的市场价值和难以替代的市场主体地位。

案例A:从一则外商投资企业改制重组案例看财税律师的独特价值
A.5.1 法律关系演变情况:
A.5.1.1 巧设“中外合资”企业:
上世纪九十年代初,大陆某上市公司(以下称A公司)在美国某州按照当地法律设立甲公司(以下称甲方)后,以甲方名义对大陆深圳特区投资400万美元,与国内某中型国有企业集团公司(以土地厂房出资折人民币2000万,以下称乙方)及某香港人士(出资200万港币,以下称丙方)合资设立合资企业(以下称丁方,主营乙方原有主业:电器制造),甲方凭资金实力控股,乙方凭借生产土地、车间、厂房、原有熟练工人等生产要素占有较大股份比例并主导合资公司日常经营管理,丙方凭借香港转口贸易包销优势参股。
按照中国税法,这种非严格意义上的境外公司或个人与境内企业的合资生产,也属于税法所称的“生产性的中外合资企业”,经营期在十年以上的,可以享受自获利年度起“两年内免征企业所得税”、“三年内减半征收企业所得税”(俗称“两免三减”)的税收优惠。这种内资机构通过变脸外商投资而合法取得税收优惠的投资策划反映出A公司法务部律师或财务主管可能具有一定的税务筹划意识,此种方法,至今仍具合法性与可行性。
A.5.1.2 甲方股权向A公司设在境外的其他关联公司1美元转让:
丁公司成立第一年即开始获利,第四年初因A公司境外投资关系布局调整的需要,A公司法务部律师,参照国外一度颇为流行、时髦的内部交易定价习惯,制定、通过了将甲方所持股权作价1美元转让给A公司设在香港的B公司的董事会决议,有关股权转让报告获得了主管外经贸部门的审批,股东据此修订了合资企业章程,并办理了工商变更登记。
A.5.1.3 乙方发生民营改制重组:
丁公司成立第五年,因乙方发生政府强力主导的涉及资产剥离、业务重组、股权重组、管理层调整的民营化改制的需要,甲方难以继续掌控局面,面临重大投资风险,因此,A公司决定按控股比例分回账面可分配利润后即转让B公司所持丁方全部股权,完全退出合资经营,乙方表示同意。考虑到如果B公司所持丁方股权直接转让给改制后参与进来的民营主体,则会发生“由于丁公司的合资经营期限未达到十年以上”因需应当补缴前五年已经减免的上千万元的企业所得税的涉税损失,各方商定:变直接向内资民营主体转让为向该民营企业主在境外设立的BVI公司转让,作为对B公司控制地位丧失的补偿,股权转让作价甲方原出资额溢价20%确认。
此种变通安排使合资公司的合资身份及持续经营问题得以变通解决。但是,A公司却面临难以规避的税务难题,详见下文“A.5.2”。
A.5.2 对外转让股权时A公司面临的税收问题:
由于A公司律师在进行海外投资布局调整时,没有涉税意识,未考虑未来股权管理可能面临的税务问题,赶时髦,图简单,结果造成了一个重大的税收问题,即:B公司的股权转让行为,除了正常溢价的80万美元外,还产生了399万9999美元的额外的“股权转让所得”,因为按照大陆税法,B公司的投资成本是1美元而不是400万美元。根据大陆税法及大陆与香港税务当局的税收协调安排,B公司需要就股权转让所得缴纳10%的预提企业所得税约48万美元,其中约40万美元的所得税完全是因为律师操作不当造成的。
A.5.3 财税律师的操作思维与补救思路:
A.5.3.1财税律师的操作思维:
如果第一次关联企业股权转让的法律操作由一位财税律师主理,则不管以后是否会发生向外部主体全部或部分转让股权的法律行为,出于税收负担规避的预见性考虑,财税律师一定会做成甲方按其实际出际额等额转让给B公司的法律事实——即使股权内部转让时,丁公司净资产大大低于注册资本,也会这样做。总之,财税律师不会仅仅考虑股权转让行为的合法性、简便性而造成潜在的甚至是难以补救的税收问题。
A.5.3.2 财税律师的补救思路:
为了合法规避正常溢价以外的股权转让所得税,财税律师建议采取下述补救措施:
A.5.3.2.1 进行投资主体与投资成本的复原操作,即:
在改制重组前由甲方不露声色的将已经转让至B公司名下的丁公司股权按1美元价格回购。
必要操作条件:
(1)第一次内部股权转让完成后至乙方民营改制前,A公司的境外关联企业甲公司按当地司法规定仍有效存续并仍由A公司掌握实质控制权。
(2)丁公司董事会能够通过甲方按1美元回购股权的决议;
(3)股权回购安排可以获得主管外经贸部门的审批同意,并在B公司签署有关的改制重组法律文件前办妥股权转让和公司章程等事项的工商变更登记法律手续。
A.5.3.2.2 策划必要的政府攻关与涉税利益谈判:
从政策层面讲,只要股权还原操作得到主管外经贸部门的批准并妥工商变更登记,税务部门没有充分理由不把甲方实际投入的400万美元(而不是回购股权的1美元)作为甲方向改制重组时参与进来的民营企业主设在境外BVI公司的股权转让成本。
但是,为了避免可能的股权转让成本之争,还是有必要准备依托主导乙方此次民营改制重组的地方政府的协调,与丁公司主管税局进行良好沟通,争取前述股权复原的法律操作得到税局的理解与认可。
A.5.3.3 财税律师的利润贡献:
两相比较,财税律师可为当事人节省约40万美元的现金支出。

案例B: 从一则房地产转让合同实例看财税律师的价值
B.5.1 合同内容简介:
在国有地块强制性挂牌招标竞价交易制度实施以前,神通广大的A先生先以亲友B、C、D三人的名义在深圳注册成立房地产开发公司甲(注册资本800万元),后以甲公司的名义按照即使在当时来说也相当优惠的价格取得了X地块国有土地的使用权。由于A先生本人并无楼盘开发经验以及项目投入资金缺口过大,项目前期工作完成后,工程处于停工、关停工状态达两年之久。这期间,地价显著上扬。两年后,经买卖双方协商,A先生决定将在建项目溢价五千万元(假定项目溢价数额也恰好等于项目收入减去公司注册资本数)转让给有实力的乙公司,双方为此达成了多项法律文件并遵约履行了各自合同义务,工商变更登记手续顺利完成。
B.5.2 非税务律师的法律安排及相关税务问题:
B.5.2.1 涉税法律安排要点:
(1)合同形式选择:因甲公司无房地产开发资质,故选择股权转让合同规避在建工程项目直接转让面临的法律限制。事实上,即使甲公司具有相关开发资质,如以甲公司名义直接转让在建工程,不仅需要办理项目开发主体变更的一系列法律手续,甲公司还面临因发生“转让土地使用权或销售不动产”这一应税行为的营业税(增值额的5%)、城建税(营业税的3%)纳税义务以及巨额转让净收益的所得课税问题。
(2)总溢价分拆安排:按甲公司股东B、C、D的持股比例分拆至各自名下,分别与乙公司签订股权转让合同。
(3)付款安排:由乙公司按合同约定,分期转账至甲公司股东B、C、D指定的第三人(经济实体)账户,由第三人代收。
B.5.2.2 客观评价及相关税务问题:
B.5.2.2.1客观评价:
●能够在确保交易合法性的同时,采取股权转让合同形式,间接实现项目开发权和受益权的溢价转让的资产管理目的,并规避地产项目直接转让面临的税收负担,说明参与交易磋商与法律安排的双方律师中,至少有一方律师具备一定的节税意识和一般性个案节税简单操作能力。虽然,前述法律安排距离税务律师的严密筹划还有本质差异。
B.5.2.2.2 造成的税务问题
●前述法律安排顾此失彼,造成的(或没有解决的)税务问题是:
(1)发生了甲公司股东B、C、D“财产转让”(股权转让)巨额收益(总计5000万元)个人所得税纳税义务,总计应纳个人所得税1000万元(5000×20%)。实际征收时分解到人计算B、C、D三人各自应纳税额。
(2)同时发生了乙公司巨额个人所得税代扣代缴义务,乙公司总计应代扣B、C、D三人股权转让个人所得税1000万元。
B.5.2.2.3 造成的相关涉税法律责任:
B.5.2.2.3.1 自然人股东B、C、D未依法申报纳税的法律责任
在取得应纳税个人所得但扣缴义务人乙公司未按规定扣缴税款的情况下,B、C、D应当在税法规定的时限(除特殊情况外,应在取得应纳税所得次月七日内)向主管税务机关(本案中主管税务机关为收入来源地个人所得税征收机关)申报缴纳其股权转让所得个人所得税;否则,构成偷税行为。按照《中华人民共和国税收征收管理法》(下称《税收征管法》)及《实施细则》的规定,纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。构成犯罪的,依法追究刑事责任。
B.5.2.2.3.2 扣缴义务人未履行扣缴个人所得税义务的法律责任:
(1)2001年5月1日前的法律责任(略)。
(2)2001年5月1日后,按照修订以后的《税收征管法》进行处理:
●扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上三倍以下的罚款;纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,由税务机关责令改正,可以处一万元以下罚款;情节严重的,处一万元以上五万元以下罚款。构成犯罪的,依法追究刑事责任。
扣缴义务人的法人代表(或单位主要负责人)、财会部门的负责人及具体办理代扣代缴义务的有关人员,共同对依法履行代扣代缴义务负法津责任。
B.5.3 财税律师的法律安排及其利润贡献与风险控制贡献:
B.5.3.1法律安排要点:
  总体筹划思维是改变向乙公司转让股权的主体属性,将B、C、D股东个人所得合法转换成适当数量的具有适当财务状况和税收政策环境的法人企业的所得,从而规避个人所得课税的各个方面,使X地块溢价的最终受益人A先生及其利益代理人处于安全有利的税收法律地位。要点如下:
(1)合同形式选择:仍采取签订股权转让合同形式,基本原理同上。
 (2)交易次数及合同主体安排:变一次性股权转让行为为两次股权转让行为,先由B、C、D股东将其在甲公司的股权以适当价格分别转让给设在低税地(按15%缴纳企业所得税,如如深圳特区)的有限责任制丙公司与丁公司,再由丙、丁公司将其受让取得的甲公司股权按市场价悉数转让给乙公司。丙、丁公司可由X地块溢价的最终受益人A先生收购取得并控股或联络第三人新设。必要时可以增设股权转让层次。
 (3)两次股权转让交易时间安排:第一次股权转让交易时间宜早,第二次股权转让行为宜与第一次股权转让行为宜间隔一定的合理期间。
(4)第一次股权转让定价策略:第一次股权转让交易可以按照略高于账面净资产的水平定价,第二次股权转让交易当然还是按照乙企业实际出价交易。
注:在B、C、D将股权转让给丙、丁公司前,可以利用法律程序造成一定的股价减值因素(如按照企业会计制度的谨慎原则充分确认预计负债和或有损失或采取其他合理手段)。
(5)结算安排:为了增加交易复杂程度,不妨委托第三人代收代付款项。
  此法虽然简单明了,但折射出财税律师良好的创造性思维,实务中,要从各个层面和环节保证筹划方案的合法性和可操作性以及充实方案的合理性,还有很多细活要干。
B.5.3.2 节税收益与风险控制贡献:
基于财税律师交易安排之法律事实——
(1)B、C、D三股东基于原交易安排而发生的股权转让个人所得税巨额纳税义务得以完全规避或基本规避。
(2)乙公司基于原交易安排而发生的代扣代缴B、C、D三人股权转让所得个人所得税的法定义务得以完全规避。
(3)股权转让收入不属于现行增值税、消费税、营业税应税收入,可以开具收款收据结算入账。
需要说明的是,由于股权转让主体由自然人股东转换成了公司制法人,虽然合法规避了个人所得税纳税义务和乙公司扣缴义务的发生。但同时造成了丙、丁公司的企业所得税问题和少量的个人所得税扣缴义务,因为B、C、D三人股权转让个人所得实质上转换成了丙公司和丁公司的企业所得税应纳税所得额。
作为乙公司代理律师,筹划到这一步就已经大功告成了。
但地产项目溢价最终受益人A先生需要获得进一步的税务筹划法律、财务安排以有效削减丙公司和丁公司的企业所得税税负或递延其纳税支出,具体操作思路和要点此略。需要指出的是,由于原按20%计征的个人所得税转换成了按15%计征的企业所得税,即使不采取更进一步的节税措施,也可节税约250万元(5000×20%-5000×15%=250万元)。
事实上,除了前述股权转让节税思路,还存在其他法律安排模式可以大幅节税,此略。
某些项目税务筹划的复杂程度及财税律师的利润贡献与风险控制价值由此可见一斑。